Aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional:
-
Que la entidad no residente sea controlada por
un contribuyente residente.
o
Requisitos:
§
Capacidad de tomar decisiones que conlleven al
diferimiento de la renta. (ej. Capacidad de postergar la distribución de
utilidades).
El
sujeto residente tenga, directa o indirectamente, por sí sola o conjuntamente
con personas vinculadas, una participación sustancial sobre el control de las
decisiones de la entidad no residente.
§
De acuerdo al artículo 112 de la LIR, se deberá entender
como ECND a aquellas entidades de cualquier naturaleza, no domiciliadas en el
país, que cumplan con las siguientes condiciones:
·
Para efectos del impuesto a la renta, tenga personería
distinta de la de sus socios, asociados, o, en general, de las personas que la
integran
Ambas
entidades tienen personaría distinta cuando la entidad no residente pueda
generar rentas que deban ser reconocidas por ella y cuando los socios o
asociados, en ausencia del RTFI deban reconocer dichas rentas cuando tal
entidad las ponga a su disposición.
§
Estén constituidas o establecidas, o se consideren
residentes domiciliadas en un país o territorio: (i) de baja o nula imposición,
o, (ii) en el que sus rentas pasivas no estén sujetas a un imposto a la renta,
o estándolo, el impuesto sea igual o inferior al 75% del Impuesto a la Renta
que correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.
Sobre
ello, se puede entender que para la procedencia de la aplicación del RTFI se
requiere la obtención de un beneficio tributario, un ahorro, o un tratamiento fiscal
privilegiado que de otra forma no podrían haber conseguido. O bastará simplemente
con determinar que el territorio en donde se encuentra califique como paraíso
fiscal.
§
Que al cierre del ejercicio gravable, el
contribuyente residente, por sí solo o conjuntamente con sus partes vinculadas
domiciliadas en el país, tenga una participación, directa o indirecta, en más
del 50% del capital o en los resultados de dicha entidad, o de los derechos de
voto en éstas.
o
En tal sentido, para que el contribuyente
peruano ejerza control sobre una entidad no residente, se deberá cumplir tres
requisitos: i) tener personería jurídica distinta a la entidad no residente;
ii) que la entidad residente esté constituida en un país donde obtenga un régimen
fiscal más beneficioso y; iii) tenga una participación, directa o indirecta, en
más del 50% de su capital, resultados o derecho a voto.
-
Que el contribuyente se encuentre sujeto al
Impuesto en el Perú.
o
Un Estado podrá gravar con el impuesto a la
renta una determinada ganancia siempre que se verifiquen los “puntos de conexión”
o “criterios de vinculación” con dicho Estado. Estos criterios pueden ser subjetivos
u objetivos.
§
Criterio subjetivo: Las rentas se encuentran
gravadas en función de las cualidades personales de quien recibe la renta, como
son la nacionalidad o el domicilio.
§
Criterio objetivo: Determina que el Estado podrá
gravar la renta cuando el bien o la actividad productora que la genere se
encuentre ubicada en dicho Estado.
o
Nuestra legislación en el artículo 6 de la LIR
señala que los contribuyentes residentes en el Perú tributan no solo por sus
rentas de fuente peruana sino también por sus rentas de fuente extranjera, esto
es, por aquellas, rentas obtenidas en otros países. Se recoge el criterio subjetivo.
En
ese sentido, el RTFI pretende evitar que los contribuyentes coloquen sus
patrimonios bajo la titularidad de entidades jurídicas con personalidad
distinta y residente en el extranjero, considerando a las entidades extranjeras
como transparentes y así lograr la atribución directa de las rentas obtenidas
por dichas entidades a sus socios integrantes.
Sin
embargo, y toda vez que lo anterior puede colisionar con el reconocimiento de
la tributación independiente de las entidades con personería jurídica distinta
a sus accionistas, la aplicación del RTFI no debería ir tan lejos como para, en
todo caso y bajo toda circunstancia, desconocer la personalidad jurídica de la
empresa controlad, sino lograr el equilibrio entre ambos.
Por
ello, la norma limita la aplicación del RTFI solo a las rentas obtenidas por la
entidad no residente de fuente mundial para sus socios o asociados residente en
el país. (ej. Utilidades percibidas de una empresa domiciliada en otro país).
La
aplicación del RTFI se limita a las rentas que califiquen como fuente
extranjera obtenidas por el sujeto domiciliado, toda vez que si no existiera
esta limitación, se podrían caer en incongruencia o absurdos, al momento de
aplicar la transparencia fiscal a la sociedad extranjera, como que el sujeto domiciliado
se encuentre gravado en el Perú por todos los ingresos percibidos por la
entidad extranjera, de la cual es accionista.
-
Que las rentas obtenidas por la entidad no
residente, tenga el carácter de pasivas.
o
La naturaleza de la renta comprendida en los
RTFI, la doctrina prevé dos alternativas.
§
Resulta imputada solo la renta que deriva de actividades
distinta al ejercicio de la actividad empresarial.
§
Toda la renta resulta gravada sin distinción,
estableciéndose mecanismos destinados a no aplicar el régimen.
o
De acuerdo al artículo 111 de la LIR y en concordancia
con la exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1120, el cual señala
que el RTFI afectará a “… las rentas de fuente extranjera que obtengan los
sujetos no domiciliados, con excepción de aquellas derivadas de la explotación
de un negocio o empresa en el exterior … el régimen se aplica sólo respecto de
rentas pasivas. No es objeto de la propuesta alcanzar a aquellas empresas que
constituyen una empresa en el exterior con la finalidad de realizar su
actividad empresarial, sino a aquellas que constituyan esa empresa únicamente
con el fin de eludir el pago de Impuesto… Por ello, no se plica la transparencia
fiscal a entidades no domiciliadas por sus rentas empresariales, sino
únicamente por sus rentas pasivas, habiéndose incorporado una definición de
rentas pasivas, la cual excluye las provenientes de actividad empresarial…” Se
determina que la concepción del legislador es adoptar la primera medida, es
decir, solo incluir en el RTFI a las rentas de carácter pasivo obtenidas por
las entidades no domiciliadas.
El
artículo 114 de la LIR ha señalado que se deberá entender como rentas pasivas,
y por lo tanto, sujetas al RTFI, a los siguientes ingresos:
§
Los dividendos y cualquier otra forma de distribución
de utilidades, salvo los dividendos y otras formas de distribución de
utilidades pagadas por una entidad controlada no domiciliada a otra.
§
Los intereses originados en la colocación de capitales,
así como los incrementos o reajustes del capital, cualquiera sea su denominación
o forma de pago, tales como los productivos por títulos, cédulas, bonos, entre
otros, salvo que la entidad controlada no domiciliada que las genera sea una
entidad bancaria o financiera.
§
Las regalías.
§
Las ganancias de capital provenientes de la
enajenación de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o formulas
secretas, derechos de autor, software.
§
Las rentas y ganancias de capital provenientes
de la enajenación, redención o rescate de valores mobiliarias.
§
Las rentas provenientes del arrendamiento o
cesión temporal de inmuebles, salvo que la entidad controlada no domiciliada se
dedique al negocio de bienes raíces.
§
Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada
no domiciliada que esté constituida o establecida, o sea residente o domiciliada
en el país o territorio de baja o nula imposición, salvo prueba en contrario.
§
Cualquier tipo de renta (pasivas o no) que las
entidades controladas no domiciliadas obtengan como consecuencia de operaciones
realizadas con sujetos domiciliados en el país, siempre que: i) exista
vinculación entre las partes; ii) dichas rentas constituyan un gasto deducible
para el sujeto domiciliado; y iii) dichas rentas no constituyan renta de fuente
peruana o siendo íntegramente de fuente peruana estén sujetas a una tasa de
impuesto menor al 30%.
§
Todos los ingresos de la entidad controlada no
domiciliada, siempre y cuando las rentas pasivas de dicha entidad sean iguales
o mayores al 80% del total de sus ingresos.
o
El artículo 115 de la LIR establece las excepciones
de cuándo una renta pasiva no afecta al RTFI:
§
Las que sean de fuente peruana, salvo las
obtenidas por entidades controladas no domiciliadas en operaciones con empresas
domiciliadas vinculadas.
§
Las que hubiesen sido gravadas con un impuesto a
la renta en un país o territorio distinto a aquél en el que la entidad
controlada no domiciliada esté constituida o establecida, o sea residente o
domiciliada, con una tasa superior al 75% del Impuesto a la Renta que
correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.
§
Las obtenidas por una entidad controlada no
domiciliada en un ejercicio gravable cuando: i) el total de sus retas pasivas
de dicha entidad no excedan de 5 UIT; y ii) los ingresos que califican como
rentas pasivas son iguales o menores al 20% del total de ingresos de la entidad
no residente.
Atribución de la renta afectas al RTFI
-
El RTFI es aplicable a los contribuyentes domiciliados
en el país, propietarios de entidades controladas no domiciliadas, respecto de
las rentas pasivas de estas. Se debe determinar, en ese sentido, cuál es la
renta neta pasiva atribuible y cuándo se pagará dicha renta.
o
Determinación de la renta pasiva atribuible
§
De acuerdo al artículo 113 de la LIR, para
determinar la renta neta pasiva atribuible se considerará lo siguiente:
·
Los generados por la entidad controlada no
domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se deberá tomar en
cuenta los criterios de imputación aplicable a las rentas de fuente extranjera
previstos en la LIR (art. 57).
·
A la renta pasiva se le podrá deducir los gastos
necesarios incurridos para la generación del ingreso. Es importante señalar que
cuando los gastos inciden conjuntamente en la generación de rentas pasivas y de
otras rentas, el importante de la deducción se determinará de manera
prorrateada.
o
Atribución de la Renta Neta Pasiva
§
De acuerdo al citado artículo 113, la atribución
de las rentas pasivas será la siguiente:
·
Se atribuirá en proporción a la participación
directa o indirecta de los contribuyentes domiciliados en la entidad
controlada, determinada al cierre de cada ejercicio.
·
Se calculará en moneda nacional, al tipo de
cambio compra del cierre del ejercicio.
·
Se imputará al ejercicio en que debe efectuarse
la atribución y se tomará en cuenta las reglas de compensación de resultados
entre rentas de fuente extranjera que prevé la LIR.
De
acuerdo al artículo 57 de la LIR indica que las rentas de fuente extranjera
provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior se
imputan en el ejercicio gravable en que se desvenguen, mientras que las rentas
de fuente extranjera que no provienen de la explotación de una empresa o
negocio en el exterior, se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban.
Queda
claro que en el primer supuesto solo se encontrarán las rentas obtenidas por
las entidades controladas no domiciliadas por operaciones con sus vinculadas no
domiciliadas.
En ambos casos, las rentas derivadas del RTFI se imputarán al propietario domiciliado al cierre del ejercicio gravable. Esto significa que la entidad domiciliada no realizará pagos a cuenta por este tipo de rentas, sino que las incluirá en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Echevarria May, G. (2012). El nuevo régimen de transparencia fiscal internacional peruano. Advocatus, (027), 305-313. https://doi.org/10.26439/advocatus2012.n027.4162